公司并购重组中的税收问题 ——公司并购重组实务系列解析（八）
作者：柳向阳
本文拟从并购重组概念、并购重组模式、股权收购、资产收购、合并、尽责披露和尽职调查、并购协议、并购重组税收、上市公司并购重组等多个方面，推出系列文章分十个专题对公司并购重组进行抽丝剥茧的解析。之前已经推出了并购重组概念辨析、公司并购重组模式、股权并购、资产收购、公司合并以及公司并购重组中的尽责披露和尽职调查、并购协议共七个专题，本期将和大家探讨第八个专题：并购重组中的税收问题。
目录
解析一：并购重组概念辨析
解析二：公司并购重组模式解读
解析三：并购重组之股权收购篇
解析四：并购重组之资产收购篇
解析五：并购重组之合并篇
解析六：并购重组中的尽责披露和尽职调查
解析七： 并购协议
解析八：并购重组中的税收问题
解析九： 国有企业的并购重组
解析十：上市公司并购重组
（图片来自网络，版权归原作者）
并购参与各方选择重组方式时，税收成本往往是参与并购重组各方最终选择不同并购重组模式考虑的十分重要的因素， 本文将从资产收购、股权并购和公司合并等几种不同并购模式所涉及的税收进行比较分析。
我国现行的税种共有18个，税种是“税收种类”的简称，构成一个税种的主要因素有征税对象、纳税人、税目、税率、纳税环节、纳税期限、缴纳方法、减税、免税及违章处理等。不同的征税对象和纳税人是一个税种区别于另一个税种的主要标志，也往往是税种名称的由来。同时，每个税种都有其特定的功能和作用，其存在依赖于一定的客观经济条件。 目前我国税收分为商品和劳务税、所得税、资源税、财产和行为税、特定目的税五大类。我国现行的税种共18个种（2016年5月1日起，全面推行“营改增”；2018年1月1日起施行环保税），分别是：***、消费税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税、土地***、车船使用税、船舶吨税、车辆购置税、关税、耕地占用税、契税、烟叶税、环保税。只有个人所得税、企业所得税、车船税、环保税、烟叶税和船舶吨位税这6个税种通过****立法，其他绝大多数税收事项都是依靠行政法规、规章及规范性文件来规定。
而在并购重组交易中经常会涉及到的税种
一般仅有***、土地***、契税、印花税、企业所得税、个人所得税六个税种，特殊行业会涉及到资源税、关税、房产税等税种，因此，从某种意义上说，搞懂***、土地***、契税、印花税、企业所得税、个人所得税六个税种基本就清楚了公司并购重组中的税收问题。
（图片来自网络，版权归原作者）
一、资产收购的税收
资产收购虽然有多种具体方式可以选择，不同资产收购方式或不同对价支付方式所涉及的主体等存在差异，但其性质属于资产转让合同，只是因以资产转让同时将业务一并转移从到实现了并购。为便于更简捷有效地掌握资产并购中的税收问题，本文拟从两个方面对有关问题进行对比分析，一是一般资产转让的涉税问题，而是作为资产并购的税收优惠政策问题。
（一）企业资产转让的税收
1、资产转让的流转税
2、资产转让的企业所得税
资产转让构成转让企业的转让所得，依法缴纳企业所得税，企业所得税率25%。
（二）资产并购的税收优惠政策
1、***
（1）资产与相关联债权、负债和劳动力一并转让
根据国家****公告2011年第13号、2013年第66号《关于纳税人资产重组有关***问题的公告》的规定：
通过**、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，或者将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，不属于***的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收***。
（2）资产划转
资产划转不涉及负债、劳动力的转移，不动产、土地使用权划转不适用《营业税改征***有关事项的规定》（财税[2016]36号附件二）关于资产重组涉及不动产、土地使用权不征***的规定，存货、设备等动产的划转也不适用《关于纳税人资产重组有关***问题的公告》（国家****公告2011年第13号）不征***的规定，无论是**公司之间划转资产，还是子公司之间划转资产，股权划转不征***，对于存货、设备、房屋、土地使用权的划转，划出方需视同按公允价值销售货物、不动产、无形资产缴纳***，并视存货等资产的征免税情况确定能否开具***专用**，可开具专用**的，划入方可作进项税额抵扣。
（3）销售已使用固定资产简易征收***
根据国家****《关于营业税改征***试点期间有关***问题的公告》（国家****公告2015年第90号）规定，自2016年2月1日起，一般纳税人或小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收***政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳***，并可以开具***专用**。
（图片来自网络，版权归原作者）
2、土地***：无优惠。
3、契税
根据***、国家****《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定，资产转让交易模式中只有改制重组时资产划转、划拨土地使用权出让或作价入股可以享受契税优惠政策：
（1）资产划转
对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。
同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。
（2）划拨用地出让或作价出资
以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组企业、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范围，对承受方应按规定征收契税。
4、企业所得税
转让构成转让方企业所得税的应税收入，依法缴纳企业所得税。
但对于符合***国家****《关于企业改制重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）的规定，符合下列条件的资产收购，可以作为特殊性**处理，即：
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
（图片来自网络，版权归原作者）
二、股权收购的税收问题
（一）新设公司股权投资和增资的税收
新设公司的股权投资和增资涉及税收是没有差别的，都是投资股东或增资股东以货币或非货币资产向所投资或增资公司进行股权投资的行为。涉及的税收差异主要取决于投资资产的形态：
上述应缴纳税收中，所得税较为复杂，在此特别进一步说明：
1、个人所得税。
投资方为个人时，个人以非货币性资产投资，属于个人转让费货币性资产和投资同时发生，对于非货币性资产的所得，应按照《个人所得税法》的规定作为“财产转让所得”，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，并按20%的税率计算应当缴纳的个人所得税，个人应当在上述应税行为的次月15日内向主管**机关申报纳税。这里的“转让财产收入额”在股权投资中即为经评估后确认的实际投资数额。
根据***、国家****《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）之规定，纳税人一次性缴纳有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管**机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
2、企业所得税。
根据***、国家****《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的规定，投资视为实现了非货币资产转让所得，应予以缴纳企业所得税，但为支持企业投资，对该资产转让所得采取5年递延纳税的优惠政策：
（1）居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。
（2）企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
（3）企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。
（4）企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的， 企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时或在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。
（图片来自网络，版权归原作者）
（二）股权转让的税收
1、一般规定
一般股权转让交易是只涉及股权转让方、股权受让方的交易，除缴纳印花税外，受让方没有纳税义务，股权转让方缴纳印花税、企业所得税或个人所得税，因不涉及***、土地***等税种，所以我们一般情况下认为股权转让的税收成本要低于资产转让。企业所得税的税率为25%、个人所得税的税率为20%，有关应纳税所得额均以转让股权的收入额减除股权计税基础后的余额计算确认。
2、企业所得税税收优惠—特殊性**处理
根据***、国家****《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《***、国家****关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）两个文件中，该两个文件对企业重组涉及到的股权收购、资产收购、合并、分立等方式可以给予的企业所得税优惠作出了明确规定，其中股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。交易各方对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，
但适用特殊性**处理，需要符合下列条件：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合上述比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合上述比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
（图片来自网络，版权归原作者）
三、公司合并中的税收问题
根据***、国家****《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条第（五）项的规定，合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。公司合并时，合并后的企业概括性地承继了被合并企业的资产、负债、人员，合并两企业不需要缴纳***、土地***、契税、印花税，但会涉及到企业所得税或个人所得税。
1、公司合并的一般性**处理
根据***、国家****《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第（四）项的规定，
企业合并当事各方应按下列规定处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。例如：
甲公司以1000万元股份和500万元现金为合并支付对价吸收合并乙公司，根据上述政策规定，乙公司及乙公司股东均按照清算缴纳所得税。假设乙公司合并时的资产状况：
首先，乙公司在本次转让中确认所得3000-2800+（1500-1500万元）=200万元。合并后甲公司资产的总计税基础为3000万元、负债的总计税基础为1500万元。
其次，乙公司的清算所得或损失：200万元×25%=50万元
再次，乙公司股东清算所得：
可分配的剩余财产：1500-50万元=1450万元
股权转让所得：1450-1000-150=300万元
如果乙公司股东为公司，取得甲公司股权的计税基础为1000万元，需要缴纳300×25%=75万元的企业所得税；如果乙公司股东为自然人，则需要缴纳300×20%=60万元的企业所得税。
2、公司合并的特殊性性**处理
根据***、国家****《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条第（四）项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
对于符合上述条件的公司合并的特殊性**处理，实质后果就是合并的两公司及其股东除不缴纳***、土地***、契税、印花税，暂时也不会缴纳企业所得税或个人所得税。
当前，以芯片为代表的信创产业逐步成为国家科技竞争力的重要标志。在国产CPU产业强势崛起的过程中，你首先想到的会是哪几企业？答案有很多，但“中科系”的提及率绝对很高。作为国家战略科技力量，“中科系”旗下
21世纪经济报道记者倪雨晴 圣何塞报道在硅谷源泉之一的圣何塞，英特尔CEO帕特·基辛格（Pat Gelsinger）正在带领英特尔加速奔跑。当地时间9月19日，2023英特尔on技术创新大会于美国加利
财联社9月19日讯（记者 唐植潇）近日有消息称，OPPO将会重启芯片业务，并且“有部分员工已经回流，加入到了车载业务之中”。记者就此事向OPPO方面进行核实，对方表示“不予置评”。特百惠（我国）数字与
600亿颗芯片！我国巨头正式宣布，美媒：**也没料到制裁这么快
我国芯片市场与美国依赖我国的集成电路市场一直以来都是一个巨大的市场，拥有庞大的需求和巨大的增长潜力。我国的电子消费市场一直在迅速增长，包括智能手机、电视、电脑和各种智能设备等，这些设备都需要高性能的芯
最新手机芯片天梯图：A17、华为麒麟9000S，排在什么位置？
近日，最火的两颗芯片分别是苹果的3nm芯片A17 Pro，虽然很多人吐槽它较上一代提升不明显，但论性能，可以碾压任何安卓芯片，甚至是领先2代的。另外一款芯片，则是华为麒麟9000S，当然，这颗芯片工艺
韩国芯片连续13个月暴跌，尹锡悦指责我国不采购，外媒：自食其果
据韩国媒体称，韩国的半导体出口额已经连续暴跌13个月了，比去年同比下降了28%左右。韩国政府急的焦头烂额。尹锡悦政府竟直接甩锅我国，话里话外都是指责，他认为韩国半导体卖不出竟是我国的原因，我国应该帮助
我国突破芯片瓶颈将影响全球秩序？美国很担心，指出我国关键弱点
我国在芯片半导体领域一直深受美国的**，通过贸易制裁的方式阻止高端芯片进入我国市场。这样的举措一度造成我国芯片领域发展断档，不过随着我国科技企业近几年的突破，目前我国已经在芯片制造方面取得了重大的成果
前几天，华为一声不响的上线了mate60系列，带着麒麟芯片9000s强势回归，吸引了全世界的目光。而华为麒麟芯片**背后，我们不该忘记这位老人—张汝京。我国半导体之父，为回**造芯片，被开除**户籍，
【有车以后 资讯】“未来汽车对传统汽车的颠覆性，使传统零部件体系的50%以上都面临重构。”12月16日，在全球智能汽车产业峰会(GIV2022)上，我国电动汽车百人会理事长陈清泰指出，智能汽车的价值链
投稿点这里汽车有多少个零件?其实这个问题并没有一个十分确切的标准答案...据估计，一般轿车约由1万多个不可拆解的**零部件组装而成。结构极其复杂的特制汽车，如F1赛车等，其**零部件的数量可达到2万个
全球最大的10家汽车零部件供应商 都是世界500强 无我国企业
【卡车之家 原创】美国《财富》**每年发布的世界500强排行榜，是以营业收入数据对全球企业作出排名的榜单。2017年“世界500强”榜单中，汽车制造商和零部件厂商共占据33席（除去大型工程车辆企业），
汽车零部件企业哪家强？除了博世**还有这些名字你一定耳熟能详
文：懂车帝原创 李德喆[懂车帝原创 行业]9月18日，由《我国汽车报》主办，罗兰贝格协办的2019汽车零部件“双百强”企业发布会在江苏南京举行。在两份榜单中，博世、**、电装位列2019全球汽车零部件
行业现状（Reference：产业运行 | 2021年汽车工业经济运行情况）中汽协预测：2022年我国汽车销量达到2700万辆，新能源销量超过550万辆（Reference：乘用车市场信息联席会）以乘
全球十大汽车零部件供应商，核心技术都被他们垄断，自主遗憾缺席
提到电影，我们会想到张艺谋、冯小刚，而很少会想到幕后的制作人；提起流行乐，我们会想到周杰伦、萧敬腾，而很少会想到背后的作词人。台前台后，一幕之别，知名度往往相差甚远。车界又何尝不是如此，知名车企我们都
来源：环球时报 【环球时报记者 倪浩 陶震 环球时报驻德国特约记者 青木】经过3年疫情后，全球最具影响力的通信展今年有望再现往日盛况。2月27日至3月2日，由全球移动通信**协会（GSMA）主办的20
近日华为、苹果争相推出手机卫星通信功能，成为一大亮点，不少手机厂商也将目光投到卫星通信。放眼未来，手机直连卫星的卫星通信服务将是大势所趋，也是6G时代的重要标志。华为以“北斗三号”为依托，率先把“卫星
国内企业在光通信产品的参数测试过程中，通常使用国外的先进测试设备。然而，这些测试仪器之间往往是孤立存在的，需要手动调试仪器并通过旋钮、按钮和人眼观察波形或数据。这不仅*作繁琐易出错，而且测试效率低下。
龙头20cm涨停，7天股价翻倍！一文看懂卫星通信前世今生及产业链
卫星通信概念股华力创通今日再度强势拉升，截至发稿，该股股价20cm涨停，7个交易日累计涨幅近113%，现报23.52元续刷阶段新高，总市值155.9亿元。消息上，有媒体从供应链获悉，Mate 60 P
工信部：目前我国尚不具备实现网络层面的移动通信号码归属地变更的条件
针对网友提出的“电话号码归属地更改”建议，工信部近日给出了官方回复。此前，有网友在人民网留言板向工信部留言称，“现在电话都是实名制，电话号绑定的***及一些主流的软件较多，更换号码后造成一系列问题
